IAS 23 Fremdkapitalkosten. Kreditverträge nach internationalen Rechnungslegungsstandards. Allzweckdarlehen
Aktivierung von Fremdkapitalkosten
Beim Kauf von Anlagevermögen umfassen die Anschaffungskosten bekanntlich alle Kosten für Anschaffung, Bau (Bau), Transport, Installation, Anpassung, einschließlich:
- Beträge, die im Rahmen von Verträgen an Anlagenlieferanten und Auftragnehmer für Bau- und Installationsarbeiten gezahlt werden; Registrierungsgebühren, staatliche Abgaben und andere ähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb (Erhalt) von Rechten an einem Gegenstand des Anlagevermögens; Zölle und Gebühren; Beträge von Steuern und Gebühren im Zusammenhang mit dem Erwerb (der Schaffung) von Anlagevermögen (sofern diese nicht erstattet werden); Beträge, die für Informations- und Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb (der Schaffung) von Anlagevermögen gezahlt werden; Kosten für die Absicherung der Risiken der Lieferung (Erstellung) von Anlagevermögen; Vergütungen, die an Vermittler gezahlt werden, über die das Anlagevermögen erworben wurde; Kosten für Installation, Installation, Inbetriebnahme und Inbetriebnahme von Anlagevermögen; Zinsen für langfristige Darlehen (Kredite), die auf den Bau von Anlagevermögen abzielen; sonstige Aufwendungen, die direkt damit zusammenhängen, den Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand für seinen beabsichtigten Gebrauch zu versetzen.
- grundlegender Ansatz unter der Annahme, dass während der Bauzeit keine Kosten (Zinsen) für Darlehen aktiviert werden; alternativer Ansatz, bei dem die Kapitalisierung nur auf den tatsächlichen Kosten (Zinsen) für während der Bauzeit angefallene Darlehen erfolgt.
Dabei wird nicht unterschieden, ob diese Kosten mit der Anschaffung (Kauf) oder der Errichtung von Sachanlagen verbunden sind.
Als Fremdkapitalkosten werden berücksichtigt:
- Zinsen für Kontokorrentkredite, kurzfristige und langfristige Kredite; Abschreibung von Rabatten oder Prämien im Zusammenhang mit geliehenen Mitteln; Amortisation zusätzlicher Kosten, die im Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten und Krediten entstehen; Zahlungen für Finanzierungsleasing, die über den Nennwert (Kosten) des Leasingobjekts hinausgehen; Wechselkursdifferenzen, die sich aus Krediten in Fremdwährung ergeben, soweit sie als Anpassung der Kosten für die Rückzahlung von Krediten gelten.
- qualifizierter Vermögenswert; Kapitalisierungszeitraum; aktivierter Betrag.
- Aufwendungen für den Vermögenswert sind bereits angefallen; Es werden Arbeiten durchgeführt, um den Vermögenswert für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen beabsichtigten Verkauf vorzubereiten. Es fallen Zinskosten an.
| Datum | Ausgaben, USD | Kapitalisierungszeitraum | Gewichtete durchschnittliche kumulierte Ausgaben, c.u. |
| 1. März | 400000 | 10/12 | 333333 |
| der 1. August | 700000 | 5/12 | 291667 |
| 1. Dezember | 300000 | 1/12 | 25000 |
| 1400000 | 650000 |
| Arten von Schuldverschreibungen | Hauptbetrag der Schuldverschreibungen, c.u. | Zinsen auf Schuldverschreibungen, c.u. |
| 10 % Rechnung für 2 Jahre | 500000 | 50000 |
| 5 %-Anleihen für 5 Jahre | 7500000 | 375000 |
| Gesamt | 8000000 | 425000 |
| 1. | Bauanleihe: Eine 12 %-Anleihe mit einer Laufzeit von 2 Jahren, die zur Finanzierung des Grundstückserwerbs und des Baus eines Gebäudes ausgegeben wird. Ausgestellt im Dezember 2005, mit jährlicher Zinszahlung. | 500000 |
| 2. | Langfristig 14 % - Darlehen, Rückzahlungsdauer 2 Jahre. Erhalten im Januar 2005 mit jährlicher Zinszahlung. | 400000 |
| 3. | 15 % Anleihen mit einer Laufzeit von 6 Jahren. Ausgestellt am 31. Dezember 2004, mit jährlicher Zinszahlung. | 400000 |
3. Die gewichteten durchschnittlichen kumulierten Baukosten für 2004 werden berechnet:
| Höhe der Ausgaben | * | Kapitalisierungszeitraum | = | Gewichteter Durchschnitt der kumulierten Ausgaben |
|
| 1. Januar | 200000 | 12/12 | 200000 | ||
| Der 1. April | 180000 | 9/12 | 135000 | ||
| 1. Juni | 240000 | 7/12 | 140000 | ||
| 1. September | 300000 | 4/12 | 100000 | ||
| 31. Dezember | 80000 | 0 | 0 | ||
| Gesamt: | 1000000 | 575000 |
- für den Teil der gewichteten durchschnittlichen kumulierten Aufwendungen, der kleiner oder gleich einem beliebigen Betrag der Zieldarlehen ist, die für die Produktion von Vermögenswerten bestimmt sind, wird der auf Zieldarlehen aufgelaufene Zinssatz verwendet; Für den Teil der gewichteten durchschnittlichen kumulierten Aufwendungen, der die Kreditaufnahmen übersteigt, die speziell zur Finanzierung des Baus von Vermögenswerten bestimmt sind, wird ein gewichteter Durchschnitt der Zinssätze aller anderen ausstehenden Schulden für die aktuelle Periode verwendet.
| Schuldverschreibungen | Zinsrate | Aufgelaufene Zinsen für 2006 |
|||
| Zielschulden: Rechnung | 500000 | 12% | 60000 | ||
| Gesamtschulden: | |||||
| Kredit | 400000 | 14% | 56000 | ||
| Fesseln | 400000 | 15% | 60000 | ||
| Gesamt: | 1300000 | 176000 |
| Kredit | 400000 | 14% | 56000 | ||
| Fesseln | 400000 | 15% | 60000 | ||
| Gesamt: | 800000 | 116000 |
Die Kosten für vermeidbare Kreditaufnahmen werden berechnet:
| Kumulierte Kosten (gewichteter Durchschnitt) | Zinsen | Kreditkosten, die hätten vermieden werden können |
| 500000 | 12% | 60000 |
| 75000 | 14,5 | 10875 |
| 575000 | 70875 |
| D-t. Gebäude | 80000 | ||
| K-t. Geldmittel | 80000 | ||
| D-t. Gebäude (kapitalisierte Zinsen) | 70875 | ||
| D-t. Zinsaufwendungen |
Viele Organisationen im Wirtschaftsleben nehmen Fremdmittel auf, um ihre Aktivitäten zu finanzieren. Die geliehenen Mittel sind zahlungspflichtig. Finanzielle Aufwendungen für eingeworbene Mittel müssen im Jahresabschluss erfasst werden. IFRS 23 befasst sich mit der Erfassung dieser Kosten im Jahresabschluss. // E.V. Kondratyev, Sberbank of Russia. Methodische Zeitschrift „IFRS und ISA in einer Kreditorganisation“. Nr. 1/2005
IFRS 23 befasst sich mit Fragen im Zusammenhang mit der Erfassung von Finanzkosten sowohl als Aufwand als auch als Vermögenswert. Der Zweck des Standards besteht daher darin, die buchhalterische Behandlung von Fremdkapitalkosten in Abschlüssen festzulegen.
Der Internationale Standard berücksichtigt zwei Methoden zur Meldung von Fremdkapitalkosten. Die Grundmethode sieht vor, dass Fremdkapitalkosten sofort als Aufwand erfasst werden. Die alternative Methode ermöglicht die Aktivierung von Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Produktion eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind.
IAS 23 befasst sich nicht mit tatsächlichen oder impliziten Eigenkapitalkosten (einschließlich Vorzugsaktien), die nicht als Verbindlichkeiten behandelt werden. Um den Kern der Bestimmungen der Norm zu verstehen, ist es notwendig, die wichtigsten in der Norm verwendeten Begriffe zu berücksichtigen.
Fremdkapitalkosten sind Zinsen und sonstige Aufwendungen, die einem Unternehmen im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdmitteln entstehen.
Ein qualifizierter Vermögenswert ist ein Vermögenswert, der eine beträchtliche Zeit benötigt, um für seinen beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf geeignet zu werden. Beispiele für qualifizierte Vermögenswerte sind Produktionsunternehmen, Elektrizitätswerke und als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, da diese Vermögenswerte von einem Kreditinstitut mit dem Ziel geschaffen werden können, sie für Leasinggeschäfte zu nutzen.
Andere Investitionen und Vorräte, die routinemäßig in großen Mengen, wiederkehrend und über einen kurzen Zeitraum produziert werden, gelten nicht als qualifizierte Vermögenswerte.
Vermögenswerte, die beim Erwerb gebrauchs- oder verkaufsbereit sind, gelten ebenfalls nicht als qualifizierte Vermögenswerte.
Darüber hinaus ist die Offenlegung der Zusammensetzung der Fremdkapitalkosten in Anlehnung an die Vorgaben des Standards erforderlich. Zu diesen Kosten können gehören:
- Zinsen für Kontokorrentkredite sowie kurz- und langfristige Kredite;
- Abschreibung von Disagien oder Prämien im Zusammenhang mit Krediten;
- Abschreibung zusätzlicher Kosten, die im Zusammenhang mit der Organisation der Kreditaufnahme entstehen;
- Zahlungen im Zusammenhang mit Finanzierungsleasing, die in der Rechnungslegung gemäß IFRS 17 „Leasing“ berücksichtigt werden;
- Wechselkursdifferenzen aus der Aufnahme von Fremdwährungskrediten, soweit sie als Anpassung der Zinskosten gelten.
Fremdkapitalkosten – grundlegende buchhalterische Behandlung
Geständnis Fremdkapitalkosten sind in der Periode, in der sie anfallen, als Aufwand zu erfassen.
Nach dem grundsätzlichen Rechnungslegungsverfahren werden Fremdkapitalkosten unabhängig von den Bedingungen der Kreditaufnahme in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen.
Offenlegung von Informationen
Im Jahresabschluss müssen die Rechnungslegungsgrundsätze offengelegt werden, die zur Berücksichtigung der Fremdkapitalkosten angewendet werden.
Fremdkapitalkosten – akzeptable alternative buchhalterische Behandlung
Geständnis Fremdkapitalkosten sind in der Periode, in der sie anfallen, als Aufwand zu erfassen, es sei denn, sie werden gemäß den Vorschriften von IAS 23 aktiviert.
Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Produktion eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind, müssen als Teil der Anschaffungskosten dieses Vermögenswerts aktiviert werden. Die Höhe der zu aktivierenden Fremdkapitalkosten ist nach den Regeln des IAS 23 zu ermitteln.
Bei der zulässigen Alternativmethode werden Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Produktion eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind, in die Anschaffungskosten dieses Vermögenswerts einbezogen. Solche Fremdkapitalkosten werden als Teil der Anschaffungskosten des Vermögenswerts aktiviert, soweit der künftige wirtschaftliche Nutzen für das Unternehmen wahrscheinlich ist und die Kosten zuverlässig gemessen werden können. Sonstige Fremdkapitalkosten werden in der Periode, in der sie anfallen, als Aufwand erfasst.
Aktivierungsfähige Fremdkapitalkosten
Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind, sind Fremdkapitalkosten, die hätten vermieden werden können, wenn die Ausgaben für den qualifizierten Vermögenswert nicht angefallen wären. Wenn ein Unternehmen ausschließlich zum Erwerb eines bestimmten qualifizierten Vermögenswerts Kredite aufnimmt, können die diesem Vermögenswert direkt zurechenbaren Fremdkapitalkosten leicht ermittelt werden. Der aktivierte Betrag sollte den tatsächlichen Fremdkapitalkosten entsprechen, ohne Berücksichtigung etwaiger Erträge aus der vorübergehenden Investition. In einigen Fällen kann es schwierig sein, einen direkten Zusammenhang zwischen einem Vermögenswert und einer Finanzierung zu erkennen.
Beispielsweise kann es schwierig sein, einen direkten Zusammenhang zwischen bestimmten Krediten und einem qualifizierten Vermögenswert zu erkennen und Kredite zu identifizieren, die andernfalls vermieden werden könnten, wenn die Finanzaktivitäten des Unternehmens zentral koordiniert werden.
Schwierigkeiten ergeben sich auch dann, wenn eine Unternehmensgruppe eine Vielzahl von Fremdkapitalinstrumenten nutzt, um Fremdkapital zu unterschiedlichen Zinssätzen zu beschaffen, und diese Mittel auf unterschiedlicher Basis an Unternehmen innerhalb der Gruppe verleiht. Erschwerend kommt hinzu, dass die Situation durch Währungsschwankungen sowie durch die Nutzung von Krediten, die auf Fremdwährungen lauten oder an diese gekoppelt sind, in einem Umfeld hoher Inflation durch den Konzern erschwert wird. Daher ist die Bestimmung der Höhe der Kosten für die Verwendung von Fremdmitteln, die direkt mit dem Erwerb eines qualifizierten Vermögenswerts verbunden sind, schwierig und erfordert eine subjektive Beurteilung. In solchen Fällen ist professionelles Urteilsvermögen gefragt.
Soweit diese Mittel speziell für den Erwerb eines qualifizierten Vermögenswerts geliehen werden, wird die Höhe der für die Kapitalisierung dieses Vermögenswerts zulässigen Fremdkapitalkosten als die tatsächlich während des Zeitraums für diese Fremdkapitalaufnahme angefallenen Kosten abzüglich etwaiger Kapitalerträge aus vorübergehenden Investitionen ermittelt das geliehene Geld.
Vereinbarungen zur Finanzierung eines qualifizierten Vermögenswerts können dazu führen, dass ein Unternehmen Kredite aufnimmt und damit verbundene Kosten entstehen, bevor einige oder alle dieser Mittel als Ausgaben für den qualifizierten Vermögenswert verwendet werden.
Unter solchen Umständen können die Mittel oft vorübergehend investiert werden, bis sie für einen qualifizierten Vermögenswert ausgegeben werden. Bei der Ermittlung der Höhe der während des Zeitraums kapitalisierungsfähigen Fremdkapitalkosten werden etwaige Kapitalerträge aus diesen Mitteln von der Höhe der angefallenen Fremdkapitalkosten abgezogen.
Kreditaufnahme für allgemeine Zwecke
Mittel für den Bau eines qualifizierten Vermögenswerts werden häufig für allgemeine Zwecke verwendet. Die Bestimmung des Darlehensanteils für jeden Teilnehmer kann anhand eines Kapitalisierungssatzes erfolgen, der je nach Situation berechnet wird. Soweit die Mittel für allgemeine Zwecke geliehen und für den Erwerb eines qualifizierten Vermögenswerts verwendet werden, muss die Höhe der kapitalisierungsfähigen Fremdkapitalkosten durch Anwendung des Kapitalisierungssatzes auf die Kosten dieses Vermögenswerts ermittelt werden. Der Kapitalisierungszinssatz sollte ein gewichteter Durchschnitt der Fremdkapitalkosten der während des Berichtszeitraums ausstehenden Darlehen des Unternehmens sein, mit Ausnahme von Darlehen, die speziell für den Erwerb eines qualifizierten Vermögenswerts aufgenommen wurden. Die Höhe der während einer Periode aktivierten Fremdkapitalkosten sollte die Höhe der in dieser Periode angefallenen Fremdkapitalkosten nicht übersteigen.
In manchen Fällen ist es bei der Berechnung des gewichteten Durchschnitts der Fremdkapitalkosten angebracht, alle Darlehen der Mutter- und Tochtergesellschaften einzubeziehen; Unter anderen Umständen ist es angemessen, für jede Tochtergesellschaft einen gewichteten Durchschnitt ihrer Fremdkapitalkosten zu verwenden, der auf ihre eigenen Fremdkapitalaufnahmen angewendet wird.
Beispielsweise verfügt ein Unternehmen während eines Zeitraums über drei Kreditquellen. Zwei Kredite und ein Überziehungskredit. Die Laufzeiten der Darlehen bzw. die Beträge belaufen sich auf CU 8.000. für 7 Jahre und CU 12.000 seit 25 Jahren. Der Überziehungskredit bei der Bank beträgt durchschnittlich CU 4.000. Die Zinsaufwendungen betragen jeweils CU 1.000 und CU 1.000. und 600 cu. Basierend auf den Konditionen berechnen wir den Kapitalisierungszinssatz:
- der angemessene Kapitalisierungssatz, wenn alle Kredite zur Finanzierung der Produktion qualifizierter Vermögenswerte verwendet werden, sich jedoch kein Darlehen speziell auf einen bestimmten qualifizierten Vermögenswert bezieht;
- Ein 7-Jahres-Darlehen kann direkt mit einem qualifizierten Vermögenswert verknüpft werden. Es ist erforderlich, den Kapitalisierungssatz zu berechnen, der auf andere Vermögenswerte angewendet werden sollte.
Im ersten Fall wird der Kapitalisierungszinssatz anhand einer Formel berechnet, bei der der Zähler die Summe der Zinsaufwendungen für alle Kredite und der Nenner die Summe aller Kredite ist.
Im zweiten Fall wird der Kapitalisierungszinssatz anhand einer Formel berechnet, bei der der Zähler die Höhe der Zinsaufwendungen für ein 12-jähriges Darlehen und einen Überziehungskredit und der Nenner der Betrag eines 12-jährigen Darlehens und Überziehungskredits ist.
Überschreitung des Buchwerts eines qualifizierten Vermögenswerts über seinem erzielbaren Betrag Wenn der Buchwert oder geschätzte Endbetrag eines qualifizierten Vermögenswerts seinen erzielbaren Betrag oder wahrscheinlichen Nettoveräußerungswert übersteigt, wird ein Teil oder der gesamte Buchwert gemäß den Anforderungen abgeschrieben anderer International Financial Reporting Standards. Unter bestimmten Umständen wird der Betrag einer teilweisen oder vollständigen Abschreibung gemäß denselben International Financial Reporting Standards wiederhergestellt. Der wichtigste Standard zur Bestimmung der Wertminderung von Vermögenswerten ist IAS 36.
Beginn der Kapitalisierung
Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten als Teil der Anschaffungskosten des qualifizierten Vermögenswerts muss beginnen, wenn:
- für diesen Vermögenswert sind Aufwendungen entstanden;
- Fremdkapitalkosten sind entstanden;
- Zu den Aufwendungen für einen qualifizierten Vermögenswert gehören nur die Aufwendungen, die sich in Barzahlungen, Übertragungen anderer Vermögenswerte oder der Übernahme von Zinsverpflichtungen äußern. Die Aufwendungen werden gemäß den in IAS 20 „Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance“ und IAS 11 Contracts dargelegten Regeln um den Betrag aller in Bezug auf den Vermögenswert erhaltenen Fortschrittszahlungen und Zuschüsse reduziert.
Der durchschnittliche Buchwert eines Vermögenswerts während einer Periode, einschließlich zuvor aktivierter Fremdkapitalkosten, entspricht im Allgemeinen einer angemessenen Annäherung an die Kosten, für die der Kapitalisierungszinssatz in dieser Periode gilt.
Zu den Tätigkeiten, die erforderlich sind, um einen Vermögenswert für seinen beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf vorzubereiten, gehört mehr als nur die physische Erstellung des Vermögenswerts selbst. Dazu gehören die technischen und administrativen Arbeiten, die der physischen Erstellung des Vermögenswerts vorausgehen, beispielsweise die Aktivitäten im Zusammenhang mit der Einholung der für den Baubeginn erforderlichen Genehmigungen.
Zu den Tätigkeiten, die zur Vorbereitung eines Vermögenswerts erforderlich sind, gehört nicht das Eigentum an dem Vermögenswert, es sei denn, es erfolgt eine Produktion oder Änderung, die seinen Zustand verändert. Beispielsweise werden Fremdkapitalkosten, die bei der Durchführung einer Grundstücksvermessung für ein Gebäude anfallen, über den Zeitraum der entsprechenden Arbeiten aktiviert. Fremdkapitalkosten, die entstehen, während das zur späteren Bebauung erworbene Grundstück im Besitz verbleibt, ohne dass dafür Vorarbeiten durchgeführt wurden, sind jedoch nicht aktivierungsfähig.
Aussetzung der Kapitalisierung
Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten sollte während längerer Zeiträume, in denen die aktive Änderungstätigkeit unterbrochen ist, ausgesetzt werden. Über längere Zeiträume können Fremdkapitalkosten anfallen, wenn die zur Vorbereitung des Vermögenswerts für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen Verkauf erforderlichen Aktivitäten unterbrochen werden. Zu diesen Kosten zählen auch die Kosten für die Instandhaltung unfertiger Objekte. Diese Arten von Kosten gelten nicht als aktivierungsfähig.
Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten wird in Zeiten, in denen erhebliche technische und administrative Arbeiten durchgeführt werden, normalerweise nicht ausgesetzt. Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten wird auch dann nicht ausgesetzt, wenn die vorübergehende Verzögerung ein notwendiger Teil des Prozesses zur Vorbereitung des Vermögenswerts für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen Verkauf ist. Beispielsweise wird die Kapitalisierung für den längeren Zeitraum fortgesetzt, der erforderlich ist, um den Bestand in einen ordnungsgemäßen Zustand zu versetzen, oder für einen längeren Zeitraum, wenn hohe Wasserstände den Bau einer Brücke verzögern, wenn solche hohen Wasserstände für ein bestimmtes geografisches Gebiet während einer bestimmten Bauzeit normal sind.
Beendigung der Kapitalisierung
Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten sollte eingestellt werden, wenn im Wesentlichen alle Arbeiten abgeschlossen sind, die erforderlich sind, um den qualifizierten Vermögenswert für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen beabsichtigten Verkauf vorzubereiten. Eine Immobilie gilt im Allgemeinen als bereit für die beabsichtigte Nutzung oder den Verkauf, wenn der physische Bau abgeschlossen ist, obwohl die alltäglichen Verwaltungsarbeiten möglicherweise noch andauern. Bleiben nur noch geringfügige Verbesserungen übrig, wie beispielsweise die Gestaltung des Objekts entsprechend den Anforderungen des Käufers oder Nutzers, deutet dies auf einen nahezu vollständigen Abschluss der Arbeiten hin.
Wenn der Bau eines qualifizierten Vermögenswerts in Teilen abgeschlossen ist und jeder Teil verwendet werden kann, während der Bau anderer Teile fortgesetzt wird, muss die Aktivierung von Fremdkapitalkosten eingestellt werden, wenn im Wesentlichen alle Arbeiten abgeschlossen sind, die erforderlich sind, um diesen Teil des Vermögenswerts für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen beabsichtigten Verkauf vorzubereiten .
Ein Geschäftszentrum, das aus mehreren Gebäuden besteht, von denen jedes separat nutzbar ist, ist ein Beispiel für einen qualifizierten Vermögenswert, bei dem jeder Teil genutzt werden kann, während der Bau anderer Komponententeile noch im Gange ist.
Ein Beispiel für einen qualifizierten Vermögenswert, der vollständig fertiggestellt sein muss, bevor seine Bestandteile verwendet werden können, ist ein Industrieunternehmen, das mehrere Produktionsprozesse kombiniert, die nacheinander in verschiedenen Abteilungen des Unternehmens am selben Standort ausgeführt werden, beispielsweise in einem Stahlwalzwerk .
Offenlegung von Informationen
Der Jahresabschluss muss Folgendes enthalten:
- Rechnungslegungsgrundsätze für Fremdkapitalkosten;
- die Höhe der während der Periode aktivierten Fremdkapitalkosten;
- der Kapitalisierungszinssatz, der zur Bestimmung der Höhe der für die Kapitalisierung akzeptablen Fremdkapitalkosten verwendet wird. Die Anwendung von IFRS 23 bringt eine Änderung der Rechnungslegungsgrundsätze mit sich, daher wird dem Unternehmen empfohlen, seinen Jahresabschluss gemäß IFRS 8 „Rechnungslegungsgrundsätze, Änderungen in der Rechnungslegung“ anzupassen Schätzungen und Fehler“ .
Unternehmen, die eine akzeptable alternative Rechnungslegungsmethode anwenden, müssen nur die Fremdkapitalkosten aktivieren, die nach dem Datum des Inkrafttretens dieses Standards anfallen und die Kriterien für die Aktivierung erfüllen.
Ein Beispiel für eine Offenlegung kann ein Auszug aus dem Anhang zum Konzernabschluss der Finanzgruppe sein.
Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Baus großer Investitionsprojekte anfallen, werden hier nicht ausgewiesen. Solche Ausgaben beliefen sich im Jahr 2003 auf 22 Mio. CU. (2002 CU 25 Mio.) werden als Bestandteil der Kosten für den Erwerb oder den Bau der zugehörigen Sachanlagen aktiviert, basierend auf einem konstanten durchschnittlichen Kapitalisierungssatz von 5 %.
Schätzen:
1 0
Wir veröffentlichen weiterhin Materialien aus der Reihe „IFRS für Anfänger“. In früheren Ausgaben haben wir uns mit den Anforderungen internationaler Standards zur Bilanzierung langfristiger Vermögenswerte am Beispiel von Anlagevermögen und als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien (siehe Nr. 10, 2013) sowie dem Verfahren zur Abschreibung langfristiger Vermögenswerte befasst ( siehe Nr. 11, 2013). Dieser Artikel berührt auch das Thema langfristige Vermögenswerte.
Die Hauptfrage, die berücksichtigt wird, ist, ob Fremdkapitalkosten in die Anschaffungskosten eines Vermögenswerts einbezogen werden sollten, wenn diese Fremdkapitalaufnahme zur Erstellung des Vermögenswerts verwendet wird. Das IASB hat diesem Thema einen eigenen Standard gewidmet: IAS 23 Fremdkapitalkosten.
Zeichnung. Aufbau und wesentliche Bestimmungen des IFRS (ias) 23
Die Grundidee des Standards
Ein Unternehmen muss Fremdkapitalkosten in der Periode, in der sie anfallen, als Aufwand erfassen.
Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Produktion eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind, müssen jedoch als Teil der Anschaffungskosten dieses Vermögenswerts aktiviert werden.
Unter qualifizierter Vermögenswert Unter (qualifiziertem Vermögenswert) versteht man einen Vermögenswert, dessen Vorbereitung für
Beachten Sie!
In der russischen Übersetzung von IAS 23 klingt der Begriff „qualifizierter Vermögenswert“ wie „ein Vermögenswert, der bestimmte Anforderungen erfüllt“. Allerdings steht in Absatz 7 der Übersetzung: „Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des Erwerbs für den vorgesehenen Zweck genutzt oder zum Verkauf bereit sind, sind keine qualifizierten Vermögenswerte.“ Der Begriff wurde wahrscheinlich ursprünglich mit „qualifizierter Vermögenswert“ übersetzt und später in „qualifizierter Vermögenswert“ geändert. Aber leider nicht überall (möglicherweise ein technischer Fehler). In diesem Artikel wird die Option „qualifiziertes Asset“ verwendet, da sie im Originaltext enthalten und praktischer ist als der übersetzte.
Die bestimmungsgemäße Nutzung oder der Verkauf erfordert zwangsläufig einen erheblichen Zeitaufwand.
In diesem Fall kann ein qualifizierter Vermögenswert sein:
- Aktien;
- Anlagevermögen;
- immaterielle Vermögenswerte;
- als Finanzinvestition gehaltene Immobilien.
Das Schlüsselkonzept zur Identifizierung eines qualifizierten Vermögenswerts ist die erhebliche Zeit, die für die Erstellung oder Vorbereitung für die Nutzung benötigt wurde.
Der Standard erlaubt jedoch keine Aktivierung von Zinsen für Vorräte, die regelmäßig in großen Mengen erstellt werden, und für biologische Vermögenswerte, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, selbst wenn sie die Anforderungen für die Identifizierung als qualifizierte Vermögenswerte erfüllen.
Naturgemäß können Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des Erwerbs gebrauchs- oder verkaufsbereit sind, nicht qualifiziert werden.
Unter Fremdkapitalkosten versteht man:
- Zinsaufwand, berechnet anhand des Effektivzinssatzes;
- Finanzaufwendungen für Finanzierungsleasing gemäß IAS 17 Leasingverhältnisse;
- Wechselkursdifferenzen, die durch die Aufnahme von Fremdwährungskrediten entstehen.
Lassen Sie uns herausfinden, warum die Zinsen für ein Darlehen auf der Grundlage des Effektivzinssatzes und nicht auf der Grundlage der im Vertrag vorgesehenen Zinsen berechnet werden.
Effektiver Zinssatz ist ein mathematisch berechneter Zinssatz, zu dem künftige Barzahlungen, abgezinst mit diesem Zinssatz, dem Buchwert der Verbindlichkeit entsprechen.
Die Notwendigkeit eines Effektivzinssatzes ergibt sich aus der Tatsache, dass gemäß dem aktuellen IAS 39 „Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung“ in der durch IFRS 9 „Finanzinstrumente“ geänderten Fassung die Anschaffungskosten von Krediten die Kosten ihrer Aufnahme umfassen .
Es ist oft überraschend, dass internationale Standards die Kosten der Kreditaufnahme nicht als Ausgaben berücksichtigen.
Es sei jedoch daran erinnert, dass das russische Analogon auch die Möglichkeit vorsieht, zusätzliche Kosten im Zusammenhang mit der Kreditaufnahme schrittweise in die Ausgaben einzubeziehen. Absatz 8 der PBU 15/2008 „Bilanzierung von Ausgaben für Darlehen und Kredite“ ermöglicht es, über die gesamte Laufzeit des Darlehensvertrags gleichmäßig zusätzliche Kosten im Zusammenhang mit der Kreditaufnahme als Ausgaben zu erfassen.
Internationale Standards zur Einbeziehung zusätzlicher Kreditkosten in die Ausgaben nutzen den Effektivzinsmechanismus. Schauen wir uns die Wirkung des Effektivzinses anhand eines Beispiels an.
Beispiel
Am 1. Januar 2013 erhielt das Unternehmen von der Bank ein Darlehen zur Aufstockung des Betriebskapitals in Höhe von 20 Millionen US-Dollar für einen Zeitraum von drei Jahren. Der Zinssatz im Rahmen der Vereinbarung beträgt 10 Prozent pro Jahr, die Zinsen sind jeweils am Ende eines Jahres zahlbar. Der Darlehensbetrag in Höhe von 20 Mio. USD ist am 31. Dezember 2015 fällig.
Gemäß den Vertragsbedingungen erhebt die Bank eine Kreditbearbeitungsgebühr in Höhe von 1,5 Prozent der Kreditsumme. Darüber hinaus bezahlte das Unternehmen die Spezialdienstleistungen eines Finanzunternehmens im Zusammenhang mit der Erstellung von Dokumenten für die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 200.000 US-Dollar.
Sie möchten die erfolgswirksam erfassten Finanzierungskosten für die Jahre 2013, 2014 und 2015 ermitteln.
Lösung. Kosten im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits in Form einer Kreditbearbeitungsgebühr von 300.000 US-Dollar (20 Millionen US-Dollar x 1,5 %) und Dienstleistungen eines Finanzunternehmens in Höhe von 200.000 US-Dollar werden für den Zeitraum nicht als Aufwand erfasst, sondern sind in den Anschaffungskosten enthalten des Darlehens.
Die anfänglichen Kosten des Darlehens betragen 19.500.000 US-Dollar (20.000.000 - 300.000 - 200.000).
Der effektive Zinssatz beträgt 11,023 Prozent pro Jahr. Beachten Sie, dass der effektive Zinssatz manuell kaum zu ermitteln ist. Zur Berechnung wird insbesondere die integrierte IRR-Funktion (Internal Rate of Return) des Microsoft Excel-Pakets verwendet.
Die Berechnung des im Gewinn oder Verlust erfassten Zinsaufwands unter Verwendung des Effektivzinssatzes von 11,023 Prozent pro Jahr ist in Tabelle 1 dargestellt.
Tabelle 1. Berechnung der Zinsaufwendungen, Tausend US-Dollar
Somit werden Zinsen für das Darlehen in Höhe von 6.000.000 US-Dollar sowie die mit der Aufnahme des Darlehens verbundenen anfänglichen Kosten in Höhe von 500.000 US-Dollar (300.000 + 200.000) systematisch im Gewinn erfasst und erfasst Verluste als Finanzierungskosten für 2013–2015.
Zum Vergleich: Die gemäß PBU 15/2008 anerkannten Finanzierungskosten wären:
· 2013 – 2167 Tausend US-Dollar (2000 Tausend Zinsen + 1/3 x 500 Tausend Kosten für die Aufnahme eines Darlehens);
· 2014 – 2167 Tausend US-Dollar;
· 2015 – 2166 Tausend US-Dollar.
Gesamt: 6500.000 US-Dollar.
Bedingungen der Zinskapitalisierung
Die Kapitalisierung der Zinsen beginnt ab dem Zeitpunkt, an dem gleichzeitig folgende Bedingungen erfüllt sind:
- Für einen qualifizierten Vermögenswert sind Aufwendungen angefallen;
- es fallen Fremdkapitalkosten an;
- Die Arbeiten zur Vorbereitung des qualifizierten Vermögenswerts für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen Verkauf haben begonnen.
Die Zinskapitalisierung wird ausgesetzt, wenn die Arbeit an einem qualifizierten Vermögenswert für einen längeren Zeitraum unterbrochen wird. Gleichzeitig wird die Kapitalisierung der Zinsen fortgesetzt, wenn der Stopp mit den Eigenschaften des Vermögenswerts zusammenhängt.
Beispiel
Die Aussetzung des Baus eines Gebäudes aufgrund des Abpumpens von Wasser aus der Grube verhindert nicht die Kapitalisierung von Zinsen, da die Eigenschaften des Bodens bereits im Stadium der Verknüpfung des Projekts mit dem Gebiet bekannt waren und das Auftreten von Wasser in der Grube bereits bekannt war ein erwartetes Ereignis.
Die Aktivierung der Zinsen endet, wenn im Wesentlichen alle Arbeiten abgeschlossen sind, um den qualifizierten Vermögenswert für die Nutzung oder den Verkauf vorzubereiten. „Im Wesentlichen abgeschlossen“ bezieht sich auf den Abschluss des physischen Baus eines qualifizierten Vermögenswerts, obwohl die Verwaltungsarbeiten zu dessen Fertigstellung möglicherweise noch andauern.
Um Zinsen auf einen qualifizierten Vermögenswert zu aktivieren, muss ein Unternehmen die Art der Kreditaufnahme identifizieren, die zur Finanzierung der Schaffung des qualifizierten Vermögenswerts verwendet wird.
Kredite für diese Zwecke werden in zwei Arten unterteilt:
- Sonderdarlehen – Darlehen, die ausschließlich zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts aufgenommen werden;
- Allzweckdarlehen sind Darlehen, die ein Unternehmen für allgemeine Zwecke aufnimmt, die jedoch tatsächlich ganz oder teilweise zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts verwendet werden.
Sonderkredite
Spezialkredite sind relativ einfach zu erkennen. Ihr Verwendungszweck ist direkt im Kreditvertrag (bzw. Darlehensvertrag) angegeben. Alle Zinsen für Sonderdarlehen (vorbehaltlich der Anforderungen an die Anfangs- und Endkapitalisierung) abzüglich Kapitalerträge unterliegen der Kapitalisierung als Teil der Anschaffungskosten des qualifizierten Vermögenswerts.
Unter Kapitalerträgen versteht man Kapitalerträge aus vorübergehend angelegten Fremdmitteln. Unternehmen, die einen Sonderkredit erhalten, müssen die geliehenen Mittel häufig investieren, da die Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts eine schrittweise Finanzierung erfordert, während die Bank (oder der Kreditgeber) den gesamten Kreditbetrag auf einmal bereitstellt.
Beispiel
Das Unternehmen plant, im Jahr 2013 eine neue Produktionslinie herzustellen und zu installieren. Die Herstellungs- und Installationskosten werden auf 10 Millionen US-Dollar geschätzt. Zur Finanzierung dieses Projekts ist geplant, sowohl eigene Mittel des Unternehmens als auch ein spezielles Bankdarlehen in Höhe von 6 Millionen US-Dollar zu nutzen.
Die Bank stellte dem Unternehmen am 1. Januar 2013 ein Darlehen mit einem Zinssatz von 10 Prozent pro Jahr und einer Laufzeit bis zum 31. Dezember 2014 zur Verfügung. Die Zinsen sind am Ende jedes Jahres zahlbar und der Darlehensbetrag in Höhe von 6 Millionen US-Dollar ist am 31. Dezember 2014 fällig.
Am 1. Januar 2013 leistete das Unternehmen eine Anzahlung an Lieferanten in Höhe von 2 Millionen US-Dollar aus den Mitteln des Darlehens. Den verbleibenden Kreditbetrag (4 Mio. USD) hinterlegte das Unternehmen bis zum 31. März 2013 bei derselben Bank zu einem Zinssatz von 6 Prozent pro Jahr.
Die eigentlichen Arbeiten zur Herstellung und Installation der Produktionslinie begannen am 1. Februar 2013. Am 1. Dezember 2013 wurden die Arbeiten zur Erstellung und Installation der Produktionslinie abgeschlossen und diese war betriebsbereit. Die administrativen Arbeiten zur Gestaltung der Produktionslinie wurden bis zum 31. Dezember 2013 abgeschlossen und am 1. Januar 2014 begann das Unternehmen mit der Produktion.
Es ist erforderlich, die Anschaffungskosten des Anlagevermögens, die Höhe der Finanzierungskosten und die Höhe der im Jahresabschluss 2013 ausgewiesenen Kapitalerträge zu ermitteln.
Lösung. Bei dem Bankdarlehen handelt es sich um ein Sonderdarlehen, da es ausschließlich für die Herstellung und Installation einer neuen Produktionslinie aufgenommen wurde.
· das Startdatum der Kosten für den qualifizierten Vermögenswert (die Vorauszahlung an Lieferanten erfolgte am 1. Januar 2013);
Die Frist für die Kapitalisierung der Darlehenszinsen endet am 1. Dezember 2013, wenn fast alle Arbeiten zur Errichtung der Produktionslinie abgeschlossen sind.
Die Zinsen für das von Februar bis November 2013 (10 Monate) aufgelaufene Darlehen betragen 500.000 US-Dollar (6.000.000 US-Dollar x 10 % x 10/12).
Kapitalertrag:
· für Januar 2013 gleich 20.000 US-Dollar (4.000.000 US-Dollar x 6 % x 1/12);
· für Februar–März 2013 gleich 40.000 US-Dollar (4.000.000 US-Dollar x 6 % x 2/12).
Der gesamte Kapitalertrag beträgt 60.000 US-Dollar.
Die Zinsen für das kapitalisierungspflichtige Darlehen als Teil des Anlagevermögens betragen 460.000 US-Dollar (500.000 - 40.000).
Insgesamt belaufen sich die Anschaffungskosten der Produktionslinie auf 10.460.000 US-Dollar (10.000.000 + 460.000).
Bitte beachten Sie, dass nicht alle Kapitalerträge von den aufgelaufenen Zinsen abgezogen werden, sondern nur die Erträge, die während des Zeitraums erzielt werden, der durch den Beginn und das Ende der Zinskapitalisierung begrenzt ist (d. h. von Februar 2013 bis einschließlich November 2013).
Die für 2013 aufgelaufenen Gesamtzinsen belaufen sich auf 600.000 US-Dollar (6.000.000 US-Dollar x 10 %).
Insgesamt beläuft sich der Gesamtbetrag der als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung für 2013 ausgewiesenen Zinsen auf 140.000 US-Dollar (600.000 – 460.000 US-Dollar).
Die im Gewinn oder Verlust ausgewiesenen Kapitalerträge für 2013 belaufen sich auf 60.000 US-Dollar.
Allzweckdarlehen
Die Hauptschwierigkeit besteht darin, das Verhältnis zwischen Darlehen, die für allgemeine Zwecke der Finanzierung der Unternehmensaktivitäten aufgenommen wurden, und den Kosten für die Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts zu bestimmen. Wurden die Erlöse aus Mehrzweckdarlehen zur Begleichung der Kosten für die Schaffung des qualifizierten Vermögenswerts verwendet, und wenn ja, in welchem Umfang?
Der IASB ist sich bewusst, dass diese Sachverhalte komplex sind und professionelles Urteilsvermögen erfordern. Um festzustellen, ob ein Zusammenhang zwischen allgemeiner Kreditaufnahme und einem qualifizierten Vermögenswert besteht, führt IAS 23 die folgende Formel ein: Fremdkapitalkosten werden dem Erwerb, dem Bau und der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts zugeordnet, wenn diese Kosten ohne diesen Vermögenswert hätten vermieden werden können höchstqualifizierter Vermögenswert. Die Antwort auf die Frage, ob ein Mehrzweckkredit mit einem qualifizierten Vermögenswert verbunden ist, hängt daher von der Beurteilung der Notwendigkeit ab, die Aktivitäten des Unternehmens zu finanzieren, sofern die Entscheidung zur Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts noch nicht getroffen wurde. Wenn kein Finanzierungsbedarf besteht (in Ermangelung eines qualifizierten Vermögenswerts), können wir daraus schließen, dass das Darlehen zur Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts verwendet wird. Und Sie können dies überprüfen, indem Sie den Finanzbericht analysieren
Um einheitliche Ansätze und die Vergleichbarkeit der Daten vergangener Zeiträume zu gewährleisten, ist es wünschenswert, dass die Methodik zur Beurteilung der Notwendigkeit der Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts mithilfe von Mehrzweckkrediten in den Rechnungslegungsgrundsätzen des Unternehmens verankert wird.
Position.
Beispiel
Unternehmen A und B benötigen eine Finanzierung. Zu diesem Zweck haben sie im ersten Quartal 2013 kurzfristige Kredite aufgenommen. Es ist bekannt, dass beide Unternehmen im Jahr 2013 mit dem Bau neuer Produktionslinien beschäftigt waren und deren Bau zum 31. Dezember 2013 noch nicht abgeschlossen war. Der Umsatz der Unternehmen „A“ und „B“ stieg 2013 im Vergleich zu 2012 um 50 bzw. 20 Prozent. Um den unterbrechungsfreien Produktions- und Verkaufsprozess der Produkte sicherzustellen, war eine entsprechende Erhöhung der Investitionen in das Umlaufvermögen (abzüglich Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) erforderlich.
Ob Mittel aus dem Umlaufvermögen zur Finanzierung des Baus qualifizierter Vermögenswerte (Produktionslinien) verwendet wurden, ist anhand der untenstehenden Daten in den Bilanzen zum 31. Dezember 2012 und 2013 zu ermitteln (siehe Tabellen 2 und 3).
Tabelle 2. Finanzlage von Unternehmen A zum 31. Dezember (Millionen US-Dollar)
| Vermögenswerte | 2012 | 2013 | Ändern | Passiv | 2012 | 2013 | Ändern |
| Langfristige Vermögenswerte | Eigenkapital | 150 | 190 | 40 | |||
| Anlagevermögen | 100 | 100 | – | ||||
| Qualifizierter Vermögenswert | – | 30 | 30 | langfristige Aufgaben | 70 | 70 | – |
| Gesamt | 100 | 130 | 30 | ||||
| 120 | 180 | 60 | Kurzfristige Kredite | – | 50 | 50 | |
| Gesamtsaldo | 220 | 310 | 90 | Gesamtsaldo | 220 | 310 | 90 |
Tabelle 3. Finanzlage von Unternehmen B zum 31. Dezember (Millionen US-Dollar)
| Vermögenswerte | 2012 | 2013 | Ändern | Passiv | 2012 | 2013 | Ändern |
| Langfristige Vermögenswerte | Eigenkapital | 110 | 114 | 4 | |||
| Anlagevermögen | 65 | 65 | – | ||||
| Qualifizierter Vermögenswert | – | 25 | 25 | langfristige Aufgaben | 50 | 50 | – |
| Gesamt | 65 | 90 | 25 | ||||
| Umlaufvermögen (abzüglich Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) | 95 | 114 | 19 | Kurzfristige Kredite | – | 40 | 40 |
| Gesamtsaldo | 160 | 204 | 44 | Gesamtsaldo | 160 | 204 | 44 |
Wenn Firma „A“ nicht an der Schaffung einer Produktionslinie (einem qualifizierten Vermögenswert) beteiligt wäre, dann würde der Finanzierungsbedarf nur aufgrund der Notwendigkeit entstehen, eine Erhöhung des Betriebskapitals zu finanzieren. Der Umsatz des Unternehmens stieg um 50 Prozent, was eine Erhöhung der Investitionen in das Betriebskapital in Höhe von 60 Millionen US-Dollar erforderte. Diese Erhöhung des Betriebskapitals wird durch ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 50 Millionen US-Dollar und Eigenmittel des Unternehmens in Höhe von 10 Millionen US-Dollar finanziert.
Fazit: Die kurzfristigen Darlehenserlöse wurden nicht zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts (Produktionslinie) verwendet.
Wenn Firma „B“ nicht an der Schaffung einer Produktionslinie (einem qualifizierten Vermögenswert) beteiligt wäre, dann würde der Finanzierungsbedarf nur aufgrund der Notwendigkeit entstehen, eine Erhöhung des Betriebskapitals zu finanzieren. Der Umsatz des Unternehmens stieg um 20 Prozent, was eine Erhöhung der Investitionen in das Betriebskapital in Höhe von 19 Millionen US-Dollar erforderte. Dieser Bedarf an Betriebskapital wird vollständig durch ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 40 Millionen US-Dollar finanziert.
Es ist offensichtlich, dass die Darlehenserlöse in Höhe von 21 Mio. USD (40 Mio. – 19 Mio. USD), die über den zur Finanzierung des Betriebskapitals erforderlichen Betrag hinausgingen, vom Unternehmen zur Finanzierung von Investitionen in einen qualifizierten Vermögenswert verwendet wurden.
Fazit: Der kurzfristige Darlehenserlös in Höhe von 21 Mio. USD wurde zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts (Produktionslinie) verwendet.
Es ist erwähnenswert, dass PBU 15/2008 im Gegensatz zu internationalen Standards überhaupt nicht angibt, wie ein Unternehmen feststellen soll, ob Allzweckdarlehensfonds zur Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts (ein Investitionsvermögenswert in der Terminologie von PBU 15/2008) verwendet wurden.
Die Folge davon ist der formelle Ansatz von Unternehmen, bei dem Kreditmittel auf ein separates Konto abgebucht werden, um Zahlungen an Lieferanten für eingekaufte Rohstoffe, Materialien und Dienstleistungen zu leisten, oder (wenn Kreditmittel auf dem Girokonto des Unternehmens landen) alles Investitionszahlungen werden ausgesetzt, bis der Darlehensbetrag vollständig für die Abrechnung mit Lieferanten für die betriebliche Tätigkeit verwendet ist. Infolgedessen bleiben dem Unternehmen Unterlagen übrig, aus denen hervorgeht, dass das Darlehen ausschließlich zum Zweck der Wiederauffüllung des Betriebskapitals ausgegeben wurde, ein solcher Ansatz spiegelt jedoch in keiner Weise das tatsächliche wirtschaftliche Ziel der Gewinnung von und wider
Beachten Sie!
Es ist wichtig zu bedenken, dass bei der Erstellung von Abschlüssen nach IFRS der Grundsatz des Vorrangs des wirtschaftlichen Inhalts vor der Rechtsform eine wichtige Rolle spielt. Die Berichterstattung muss den wirtschaftlichen Kern der Transaktion widerspiegeln, daher ist der rechtliche Ansatz, den russische Unternehmen im Rahmen der PBU 15/2008 verwenden, um formal nachzuweisen, dass Kredite nicht zur Finanzierung eines Investitionsvermögens verwendet wurden, aus internationaler Sicht inakzeptabel Standards.
Kreditverwendung.
Der formale Ansatz der PBU 15/2008 wird im folgenden Beispiel deutlich.
Beispiel
Das Unternehmen baut ein Investitionsobjekt und dieser Bau wird das ganze Jahr über fortgesetzt. Die Baukosten betragen 1 Million US-Dollar und können als Pauschalbetrag zu Beginn der Bauarbeiten ausgegeben werden (einmaliger Materialeinkauf und Vorauszahlung an die Auftragnehmer).
Das Unternehmen nimmt ein kurzfristiges, sechsmonatiges Betriebsmitteldarlehen in Höhe von 1 Million US-Dollar auf und nutzt es tatsächlich zur Baufinanzierung. Sechs Monate später wird das Darlehen zurückgezahlt und ein neues Darlehen zu denselben Bedingungen und in derselben Höhe (1 Million US-Dollar) aufgenommen.
Aus wirtschaftlicher Sicht handelt es sich um einen Kredit, der einfach um 6 Monate verlängert wird, wobei selbstverständlich sämtliche Zinsen des Kredits im Baujahr kapitalisierungspflichtig sind. Aus formaler Sicht, PBU 15/2008, steht das zweite Darlehen jedoch in keinem Zusammenhang mit dem Bau der Anlage (schließlich sind alle Kosten zu Beginn des Baus angefallen) und die Zinsen für das zweite Darlehen betragen gemäß PBU 15/2008 sollten als Periodenaufwand erfasst werden.
Kapitalisierte Zinsen. Wie bestimmt IAS 23 die Höhe der allgemeinen Fremdkapitalkosten, die als Teil eines qualifizierten Vermögenswerts aktiviert werden müssen?
Der IASB hat eine sehr elegante Lösung für dieses Problem vorgeschlagen. Es ist nicht erforderlich, zu bestimmen, welche spezifischen Mehrzweckdarlehen und in welchem Umfang zur Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts verwendet wurden, wie beispielsweise in der PBU 15/2008 gefordert. Es reicht aus, zunächst festzustellen, dass Mehrzweckdarlehen (oder ein einzelnes Darlehen) zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts verwendet wurden.
In diesem Fall lautet die Formel wie folgt:
Aktivierte Fremdkapitalkosten = Kapitalisierungszinssatz x Kosten pro Vermögenswert
Aktivierte Fremdkapitalkosten x Tatsächlich aufgelaufene Fremdkapitalkosten
Kapitalisierungszinssatz entspricht dem gewichteten Durchschnitt der während des Zeitraums noch ausstehenden Fremdkapitalkosten (ausgenommen Sonderdarlehen zur Finanzierung der Schaffung eines Vermögenswerts). Standardmäßig wird der Zeitraum in internationalen Standards als jährlicher Berichtszeitraum verstanden. Wenn ein Unternehmen jedoch einen Zwischenabschluss gemäß IAS 34 „Interim Financial Reporting“ vorlegt, ist der Zeitraum für die Kapitalisierung der Zwischenberichtszeitraum (Monat, Quartal oder Halbjahr). Es widerspricht auch nicht den Anforderungen der IFRS, wenn das Unternehmen in den Rechnungslegungsgrundsätzen für die Anwendung von IAS 23 einen eigenen (z. B. monatlichen) Zeitraum für die Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes festlegt.
Bestimmungsverfahren Vermögenskosten nicht normativ festgelegt. In der Praxis werden üblicherweise die durchschnittlichen Kosten pro Anlage über den Zeitraum verwendet.
Selbstverständlich sollte auch die Vorgehensweise zur Ermittlung der Anschaffungskosten eines Vermögenswerts in der Buchhaltung festgelegt werden
Beachten Sie!
Die Vermögenskosten sind die Gesamtkosten des Vermögenswerts, nicht nur die während des Zeitraums angefallenen Kosten.
Unternehmenspolitik.
Beispiel
Darüber hinaus legt das Unternehmen im Berichtszeitraum vierteljährliche Zwischenberichte vor.
Am 1. April 2013 begann das Unternehmen mit dem Bau von Aufbereitungsanlagen. Die Fertigstellung wird voraussichtlich ein Jahr dauern.
Gemäß dem Zwischenabschluss und der vorläufigen Fassung des Jahresabschlusses 2013 beliefen sich die Investitionen in den Bau von Aufbereitungsanlagen (ohne aktivierte Zinsen) auf:
Am 1. Mai 2013 erhielt das Unternehmen ein kurzfristiges Bankdarlehen in Höhe von 5 Millionen US-Dollar mit einer Laufzeit von 6 Monaten zu einem Zinssatz von 12 Prozent pro Jahr (im Folgenden entspricht der Zinssatz des gewährten Darlehens dem Effektivzins). Rate).
Am 1. November 2013 erhielt das Unternehmen ein jährliches Bankdarlehen in Höhe von 6 Millionen US-Dollar für einen Zeitraum von einem Jahr zu einem jährlichen Zinssatz von 11 Prozent.
Die Analyse ergab, dass die Erlöse aus beiden Krediten zur Finanzierung des Baus von Kläranlagen verwendet wurden.
Darüber hinaus nutzte das Unternehmen im Jahr 2013 einen Überziehungskredit, dessen Saldo am Ende jedes Monats 3 Millionen US-Dollar betrug. Der Überziehungskredit wurde von der Bank mit einem Zinssatz von 14 Prozent pro Jahr bereitgestellt.
Es ist erforderlich, die Höhe der Aufwendungen zu ermitteln, die das Unternehmen als Teil der Kosten für Behandlungseinrichtungen aktivieren muss.
Lösung. Abwasseraufbereitungsanlagen sind eine qualifizierte Anlage, da ihre Errichtung viel Zeit in Anspruch nimmt. Da zur Finanzierung des Baus von Abwasseraufbereitungsanlagen allgemeine Kredite verwendet wurden, müssen die damit verbundenen Kosten für allgemeine Kredite als Teil der Kosten der Kläranlage aktiviert werden.
Berechnung der tatsächlichen Kosten für Mehrzweckkredite im zweiten Quartal 2013:
· Überziehungskredit in Höhe von 3 Millionen US-Dollar – 105.000 US-Dollar (3.000.000 x 14 % x 3 Monate / 12 Monate);
· für ein Darlehen von 5 Millionen US-Dollar – 100.000 US-Dollar (5.000.000 x 12 % x 2 Monate / 12 Monate).
Gesamtkreditkosten im zweiten Quartal 2013 – 205.000 US-Dollar.
Berechnung der tatsächlichen Kosten für Mehrzweckkredite im dritten Quartal 2013:
· für ein Darlehen von 5 Mio. USD – 150.000 USD (5.000.000 USD x 12 % x 3 Monate / 12 Monate).
Gesamte Fremdkapitalkosten im dritten Quartal 2013 – 255.000 US-Dollar.
Berechnung der tatsächlichen Kosten für Mehrzweckkredite im vierten Quartal 2013:
· Überziehungskredit in Höhe von 3 Mio. USD – 105.000 USD (3.000.000 USD x 14 % x 3 Monate / 12 Monate);
· für ein Darlehen in Höhe von 5 Mio. USD – 50.000 USD (5.000.000 USD x 12 % x 1 Monat / 12 Monate);
· für ein Darlehen in Höhe von 6 Millionen US-Dollar 110.000 US-Dollar (6.000.000 US-Dollar x 11 % x 2 Monate / 12 Monate).
Gesamte Fremdkapitalkosten im vierten Quartal 2013 – 265.000 US-Dollar.
Berechnung des Kapitalisierungszinssatzes für ausstehende Kredite zum Ende des II., III. und IV. Quartals 2013:
· Kapitalisierungssatz im zweiten Quartal – 13,0 % ((105 + 100) / (3000 x 3 Monate / 12 Monate + 5000 x 2 Monate / 12 Monate));
· Kapitalisierungssatz im dritten Quartal – 12,8 % ((105 + 150) / (3000 x 3 Monate / 12 Monate + 5000 x 3 Monate / 12 Monate));
· Kapitalisierungssatz im vierten Quartal – 12,3 % ((105 +110) / (3000 x 3 Monate / 12 Monate + 6000 x 2 Monate / 12 Monate)).
Bitte beachten Sie, dass im vierten Quartal der Kapitalisierungszinssatz nur unter Berücksichtigung der Kosten der ausstehenden Kredite zum Ende des Berichtszeitraums (31. Dezember 2013) berechnet wird.
Berechnung der Kosten (Durchschnitt) für den Bau von Kläranlagen im II., III. und IV. Quartal 2013:
· Baukosten im zweiten Quartal – 2500 Tausend US-Dollar ((5000 + 0) / 2);
· Baukosten im dritten Quartal – 10.000.000 US-Dollar ((15.000 + 5.000) / 2);
· Baukosten im vierten Quartal – 17.500.000 US-Dollar ((20.000 + 15.000) / 2).
Die Berechnung der aktivierten Kosten für Darlehen als Teil der Kosten für den Bau von Behandlungsanlagen im Jahr 2013 ist in Tabelle 4 dargestellt.
Tabelle 4. Berechnung der aktivierten Kosten für Darlehen als Teil der Baukosten
Ende 2013 müssen im Rahmen der Kosten für den Bau von Behandlungsanlagen Kosten für allgemeine Darlehen in Höhe von 601.000 US-Dollar aktiviert werden.
Der Betrag von 124.000 USD (205.000 - 81.000 USD) wird als Fremdkapitalkosten im Gewinn und Verlust ausgewiesen.
Abschluss
Wir haben uns mit den Grundlagen von IAS 23 Fremdkapitalkosten befasst und festgestellt, dass der Kerngedanke des Standards darin besteht, dass, wenn Fremdkapital zur Finanzierung der Schaffung qualifizierter Vermögenswerte verwendet wird, diese als Teil der Anschaffungskosten des Vermögenswerts aktiviert werden müssen. Alle anderen Fremdkapitalkosten werden als Aufwand für die Berichtsperiode erfasst.
Das IASB hat je nach Art des Darlehens einfache und bequeme Möglichkeiten zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten vorgeschlagen. Wenn das Darlehen speziell zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts aufgenommen wird, unterliegen alle Zinsen abzüglich Kapitalerträge der Kapitalisierung.
Wenn zur Finanzierung der Schaffung eines qualifizierten Vermögenswerts Mehrzweckdarlehen verwendet werden, ist die Berechnung der kapitalisierungspflichtigen Fremdkapitalkosten ebenfalls recht einfach – es handelt sich hierbei um das Produkt aus dem Kapitalisierungszinssatz und der Höhe der Kosten für den qualifizierten Vermögenswert (aber nicht). mehr als die tatsächlich angefallenen Fremdkapitalkosten). In diesem Fall kommt es bei der Berechnung nicht darauf an, welche konkreten Mehrzweckdarlehen zur Finanzierung des qualifizierten Vermögenswerts verwendet wurden und in welchem Verhältnis dies geschah.
Das Unternehmen muss in seinen Rechnungslegungsgrundsätzen Folgendes genehmigen:
- eine Methode zur Bestimmung, ob allgemeine Kreditaufnahmen zur Finanzierung der Schaffung qualifizierter Vermögenswerte verwendet werden;
- der zur Berechnung des Kapitalisierungszinssatzes verwendete Zeitraum;
- das Verfahren zur Bestimmung der Kosten eines qualifizierten Vermögenswerts (Durchschnitt oder zum Bilanzstichtag).
Um ihre Aktivitäten zu finanzieren, nehmen Unternehmen Fremdmittel auf, für die ihnen finanzielle Kosten entstehen, also Zinsen gezahlt werden.
Fremdkapitalkosten sind Zinsen und sonstige Aufwendungen, die einem Unternehmen im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdmitteln entstehen, nämlich:
- Zinsen für Kontokorrentkredite, kurz- und langfristige Kredite;
- Abschreibung von Rabatten und Prämien;
- Amortisation zusätzlicher Kosten, die im Zusammenhang mit der Kreditaufnahme entstehen;
- Zahlungen für Finanzierungsleasing;
- Wechselkursdifferenzen, die sich aus Fremdwährungsdarlehen ergeben, soweit sie als Anpassung der Kosten für die Zahlung von Darlehenszinsen gelten.
Das Verfahren zur Bilanzierung von Kosten im Rahmen von Darlehensverträgen wird durch IAS 23 geregelt. Gemäß dem genannten IFRS kann eine Organisation in ihren Rechnungslegungsgrundsätzen eine von zwei Optionen für die Bilanzierung von Kosten für Fremdmittel wählen – einfach oder alternativ.
Gemäß hauptsächlich Dem Ansatz zufolge sollten Fremdkapitalkosten als Aufwand der Berichtsperiode erfasst werden, in der sie angefallen sind, unabhängig von der Zahlung dieser Kosten (Accrual-Methode).
In Übereinstimmung mit akzeptabel Alternative Ansatz:
- Fremdkapitalkosten werden mit Ausnahme des Teils davon als Aufwand für die Periode erfasst, in der sie anfallen groß geschrieben;
- Fremdkapitalkosten, die direkt der Anschaffung, dem Bau oder der Produktion zuzuordnen sind qualifizierter Vermögenswert, müssen aktiviert werden, indem die Fremdkapitalkosten in die Anschaffungskosten des qualifizierten Vermögenswerts einbezogen werden;
- Die Höhe der zu aktivierenden Fremdkapitalkosten wird gemäß IAS 23 ermittelt.
Bei Verwendung dieser Methode reduziert das Unternehmen seine Ausgaben und erhöht seine ausgewiesenen Erträge, und die aktivierten Zinskosten werden in die Produktionskosten des Unternehmens einbezogen und dem Unternehmen in Form von Umsatzerlösen als abgegrenzter Aufwand erstattet.
Wir präsentieren Argumente sowohl für als auch gegen die Aktivierung von Fremdkapitalkosten.
Argumente für die Aktivierung von Fremdkapitalkosten:
- Fremdkapitalkosten gehören zu den Anschaffungskosten;
- Die im Vermögen enthaltenen Kosten stehen im Zusammenhang mit zukünftigen Einnahmen.
- Die Kapitalisierung fördert eine bessere Vergleichbarkeit der erworbenen Vermögenswerte mit den produzierten.
Argumente gegen die Aktivierung von Fremdkapitalkosten:
- Der Versuch, die Kreditkosten mit einem bestimmten Vermögenswert zu verknüpfen, ist willkürlich.
- unterschiedliche Finanzmethoden führen zu unterschiedlichen Kapitalisierungsbeträgen für denselben Vermögenswert;
- Die Abrechnung der Fremdkapitalkosten führt zu genaueren Vergleichsergebnissen.
Show einklappen
Qualifizierte Vermögenswerte sind solche, bei denen es viel Zeit in Anspruch nimmt, bis sie zweck- oder verkaufsfähig werden, zum Beispiel:
- Lagerbestände, die viel Zeit benötigen, um zum Verkauf bereit zu sein;
- produzierende Unternehmen;
- elektrische Leistungskapazitäten;
- als Finanzinvestition gehaltene Immobilien.
Folgendes gilt nicht als Vermögenswert:
- Vorräte, die in großen Mengen auf konstanter, wiederkehrender Basis und über einen kurzen Zeitraum produziert werden;
- Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt ihres Erwerbs für ihren beabsichtigten Zweck oder ihrer Veräußerung einsatzbereit sind.
Mit anderen Worten: Zu den qualifizierten Vermögenswerten gehören Anlagevermögen und unfertige Arbeiten, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien und bestimmte Arten von Materialien, deren Bereitstellung für den Verkauf eine beträchtliche Zeit in Anspruch nimmt.
Wenn ein Unternehmen einen akzeptablen alternativen Ansatz verwendet, muss dieser konsequent auf alle Kosten angewendet werden, die dem Erwerb, dem Bau oder der Produktion aller qualifizierten Vermögenswerte des Unternehmens zuzuordnen sind.
Zinsen auf Darlehen und Vorschüsse
Zinsen für Darlehen und Anleihen müssen in der Berichtsperiode erfasst werden, in der Verpflichtungen aus dem Darlehen oder der Anleihe entstanden sind und bestanden, unabhängig von der Periode, in der sie gemäß den Darlehensbedingungen an den Kreditgeber gezahlt werden müssen, der die Mittel geliehen hat .
Um den Zinsbetrag zu berechnen, der im Berichtszeitraum erfasst und aufgelaufen wird, verwenden Sie die Formel:
SUMpr = N x D x Z/PR x 100,
wobei SUMpr der Betrag der in einem bestimmten Berichtszeitraum aufgelaufenen Zinsen ist;
N ist der Zinssatz, zu dessen Zahlungsbedingungen Fremdmittel bereitgestellt werden;
D – die Anzahl der Tage, an denen geliehene Mittel in einem bestimmten Berichtszeitraum verwendet wurden;
Z – Kreditbetrag;
PR – der Zeitraum (in Tagen), für den der festgelegte Zinssatz berechnet wird.
In der Regel wird der Zinssatz für einen Jahreszeitraum festgelegt, der Zinssatz kann jedoch auch ein Quartal, einen Monat oder einen anderen Zeitraum kleiner als ein Jahreszeitraum sein. In der ausländischen Praxis wird die Dauer der Zinsperiode entsprechend der Anzahl der vollen Kalendertage in einem bestimmten Zeitraum berücksichtigt. Beispielsweise wird ein Jahr je nach Kalenderlänge als 365 oder 366 Tage anerkannt, ein Monat als 28, 29, 30 oder 31 Tage. Während in der russischen Praxis standardmäßig ein Jahr mit 360 Tagen, ein Viertel mit 90 und ein Monat mit 30 Tagen angenommen wird.
Beispiel 1
Show einklappen
Am 5. Dezember 2007 erhielt das Unternehmen von einer Bank ein Darlehen mit einer Laufzeit von einem Monat in Höhe von 200.000 Dollar zu einem Zinssatz von 21 Prozent pro Jahr. Die Zinsen werden am Ende der Laufzeit zusammen mit der Rückzahlung des Schuldenbetrags gezahlt. In der Bilanz für den Zeitraum bis zum 31. Dezember sollte der Zinsbetrag für den Zeitraum vom 6. bis 11. Dezember (26 Tage) abgegrenzt und im Dezember als Aufwand erfasst werden. Der 5. Dezember (der Tag des Darlehenseingangs) wird nicht in die Berechnung einbezogen. 1 Jahr entspricht der Kalenderdauer (365 Tage).
21 % x 26 Tage. x 200.000 $/(365 Tage x 100 %) = 2.992 $
Der Zinsbetrag von 2.992 US-Dollar wird am Ende der Periode als Aufwand erfasst, d. h. 31. Dezember. Ab diesem Datum belaufen sich die Verbindlichkeiten gegenüber dem Gläubiger auf 202.992 US-Dollar (200.000 US-Dollar Kapital; 2.992 US-Dollar Zinsen auf das Darlehen).
Gemäß IFRS 23 erfolgt die Zinsberechnung unabhängig davon, ob die Zinsen vom Unternehmen gezahlt wurden.
Bilanzierung von Wechselkursdifferenzen bei Krediten und Anleihen
Wechselkursdifferenzen auf die Hauptschuld sollten als Gewinne oder Verluste aus der Neubewertung des Wechselkurses erfasst werden, und Wechselkursgewinne und -verluste auf aufgelaufene, aber nicht gezahlte Zinsen sollten als Schuldendienstaufwendungen (Erträge) erfasst werden. Es ist zu berücksichtigen, dass ein Unternehmen, das eine alternative Methode zur Zinsbilanzierung gewählt hat, diese Aufwendungen (oder einen Teil davon) in den Anschaffungskosten des Vermögenswerts aktiviert, für dessen Erwerb (Bau, Produktion) ein Darlehen erforderlich war.
Beispiel 2
Show einklappen
Das Unternehmen (funktionale Währung US-Dollar) erwarb Produktionsanlagen im Vereinigten Königreich. Der Deal wurde durch ein Darlehen der Commercial Bank of England finanziert.
Die Ausrüstung kostet 400.000 £. Art., gekauft am 2. Januar 2007, und am selben Tag zahlte die Bank diesen Betrag an den Ausrüstungslieferanten. Das Darlehen soll am 31. Dezember 2008 zurückgezahlt werden, wobei alle sechs Monate im Voraus Zinsen in Höhe von 10 Prozent pro Jahr gezahlt werden. Die Bilanz wird auf den 31. Dezember erstellt.
Es gelten die folgenden Wechselkurse (1 $ pro 1 £):
Zinszahlungen werden zum Marktzins am Tag der Zahlung wie folgt verbucht (USD):
Das Darlehen wurde erstmals am 2. Januar 2007 erfasst und zum aktuellen Kurs zum 31. Dezember 2007 sowie zum 31. Dezember 2008 umgerechnet und anschließend zum aktuellen Kurs zurückgezahlt. Die Veränderungen in der Bilanz sind wie folgt (USD):
In der Bilanz vom 31. Dezember 2007 wird das Darlehen mit 700.000 US-Dollar bewertet. Die Produktionsausrüstung wird weiterhin zu historischen Anschaffungskosten von 668.000 US-Dollar ausgewiesen.
Die Gewinn- und Verlustrechnung weist die folgenden Beträge (USD) aus:
Kapitalisierungsfähige Kreditvertragskosten
Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts zuzuordnen sind, sind Fremdkapitalkosten, die hätten vermieden werden können, wenn die Ausgaben für den qualifizierten Vermögenswert nicht angefallen wären.
Wenn ein Unternehmen ausschließlich zum Erwerb eines bestimmten qualifizierten Vermögenswerts Kredite aufnimmt, können die diesem Vermögenswert direkt zurechenbaren Fremdkapitalkosten zuverlässig ermittelt werden.
Der aktivierte Betrag muss den tatsächlichen Fremdkapitalkosten entsprechen, ohne Berücksichtigung etwaiger Einnahmen aus der vorübergehenden Anlage von Fremdmitteln.
Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Kosten für kapitalisierungsfähige Kredite ergeben sich, wenn:
- die Finanzaktivitäten des Unternehmens werden zentral koordiniert;
- Eine Unternehmensgruppe nutzt eine breite Palette von Schuldtiteln, um andere Gruppenmitglieder zu unterschiedlichen Zinssätzen zu finanzieren.
- Kredite werden in Fremdwährungen vergeben und Wechselkurse unterliegen insbesondere in Zeiten hoher Inflation Schwankungen.
Werden Mittel für allgemeine Zwecke entgegengenommen, gilt Folgendes:
- die Höhe der für die Kapitalisierung zulässigen Fremdkapitalkosten wird durch Anwendung des Kapitalisierungszinssatzes auf die Kosten des betreffenden Vermögenswerts ermittelt;
- Die Höhe der während einer Periode aktivierten Fremdkapitalkosten darf die Höhe der in dieser Periode angefallenen Fremdkapitalkosten nicht übersteigen.
Manchmal ist es bei der Berechnung des gewichteten Durchschnitts der Fremdkapitalkosten ratsam, alle Darlehen der Mutter- und Tochtergesellschaften zu berücksichtigen. In anderen Fällen ist es angemessener, dass jede Tochtergesellschaft einen gewichteten Durchschnitt ihrer Fremdkapitalkosten verwendet, der auf ihre eigenen Fremdkapitalaufnahmen angewendet wird.
Verfahren zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten
Kosten werden aktiviert, wenn:
- Für diesen Vermögenswert sind Kosten angefallen,
- Es sind Kosten für die Aufnahme von Krediten angefallen bzw
- der Prozess der Vorbereitung des Vermögenswerts für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen Verkauf begonnen hat.
Aufwendungen für einen qualifizierten Vermögenswert umfassen Zahlungen in bar, Übertragungen anderer Vermögenswerte, Übernahme von Zinsverpflichtungen und werden um den Betrag etwaiger Fortschrittszahlungen reduziert, die im Zusammenhang mit dem Vermögenswert (IFRS 11 Verträge) und Subventionen (IFRS 20 Bilanzierung von Zuschüssen und Zuschüssen) erhalten wurden Offenlegung staatlicher Bestimmungen).
Die Aktivierung der Kosten muss ausgesetzt werden, wenn die Arbeit an einem anspruchsberechtigten Gegenstand über einen längeren Zeitraum unterbrochen wird.
Die Aktivierung von Kosten wird normalerweise nicht ausgesetzt, wenn erhebliche technische und administrative Arbeiten durchgeführt werden oder die vorübergehende Verzögerung ein notwendiger Teil des Prozesses der Vorbereitung des Vermögenswerts für die Nutzung (oder den Verkauf) ist.
Show einklappen
Der Kapitalisierungszinssatz ist der gewichtete Durchschnitt der Fremdkapitalkosten der Kredite eines Unternehmens, die während des Berichtszeitraums noch ausstehen, mit Ausnahme von Krediten, die speziell für den Erwerb eines qualifizierten Vermögenswerts aufgenommen wurden.
Nach Abschluss aller Arbeiten, die erforderlich sind, um den qualifizierten Vermögenswert für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen beabsichtigten Verkauf vorzubereiten, werden Fremdkapitalkosten aktiviert muss aufhören . Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Bau einer Anlage abgeschlossen ist, obwohl die tägliche Arbeit möglicherweise noch weitergeht und möglicherweise noch kleinere Verbesserungen vorgenommen werden.
Es kann Fälle geben, in denen der Bau eines qualifizierten Vermögenswerts in Teilen abgeschlossen wird und jeder Teil verwendet werden kann, während der Bau anderer Teile fortgesetzt wird. In solchen Situationen sollte die Aktivierung von Fremdkapitalkosten nach Abschluss im Wesentlichen aller Arbeiten eingestellt werden, die erforderlich sind, um diesen Teil des Vermögenswerts für seine beabsichtigte Nutzung oder seinen beabsichtigten Verkauf vorzubereiten (z. B. die Fertigstellung der unteren Etagen eines Hotels, während die Arbeiten an den oberen Etagen fortgesetzt werden). Stockwerke oder Fertigstellung einzelner Gebäude in einem Komplex).
Beispiel 3
Show einklappen
Bei der Erstellung des Entwurfs des Jahresabschlusses der Gesellschaft für das Geschäftsjahr zum 30. September 2008 ergab sich folgende Situation. Das Unternehmen begann am 15. Oktober 2007 mit dem Bau der Produktionsanlagen. Der voraussichtliche Fertigstellungstermin beträgt 3 Jahre.
Diese Arbeiten werden ausschließlich durch ein dreijähriges Darlehen in Höhe von 4 Millionen US-Dollar finanziert, das zu Beginn der Bauarbeiten aufgenommen wurde. Das Darlehen wurde zu einem festen Zinssatz von 12 Prozent pro Jahr aufgenommen. Aus der vorübergehenden Anlage dieser Mittel im Laufe des Jahres wurden Einnahmen in Höhe von 64.000 US-Dollar erzielt.
Für qualifizierte Vermögenswerte besteht die Unternehmenspolitik darin, Fremdkapitalkosten gemäß dem zulässigen alternativen Ansatz zu IAS 23 Fremdkapitalkosten zu aktivieren.
Berechnen wir die Höhe der kapitalisierungspflichtigen Kreditkosten. Wenn ein Vermögenswert unter Verwendung speziell für diesen Zweck aufgenommener Mittel geschaffen wird, erfordert die zulässige alternative Bilanzierung gemäß IAS 23 „Fremdkapitalkosten“ die Aktivierung von Fremdkapitalkosten, die dieser Finanzierung direkt zurechenbar sind (in unserem Beispiel handelt es sich um Zinsen).
Zinsen für die vorübergehende Anlage überschüssiger Mittel im Zusammenhang mit Sonderfinanzierungen gelten als Reduzierung der Fremdkapitalkosten.
Hier ist die Berechnung der Höhe der kapitalisierungspflichtigen Fremdkapitalkosten (in Tausend US-Dollar):
Abbildung des Darlehensvertrages im Jahresabschluss
Wählt ein Unternehmen das grundsätzliche Verfahren zur Bilanzierung von Fremdkapitalkosten, also ohne Aktivierung, wird der gesamte Betrag der aufgelaufenen Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen.
IAS 23 legt nicht fest, wo genau Fremdkapitalkosten in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden sollen. Dieses Problem wird durch IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ geregelt, der die obligatorische Identifizierung eines Postens in der Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibt – Finanzierungskosten.
In der Regel befindet sich dieser Aufwandsposten hinter der Zwischensummenzeile „Gewinn/Verlust aus betrieblicher Tätigkeit“, sodass Sie schnell die finanzielle Stabilität des Unternehmens analysieren und beispielsweise den Zinsdeckungsgrad (K = Betriebsgewinn / Zinsen) berechnen können. .
Lassen Sie uns ein ungefähres Format der Gewinn- und Verlustrechnung präsentieren (Tabelle 1).
Wählt ein Unternehmen die alternative Behandlung von Fremdkapitalkosten, also die Aktivierung, wird ein Teil der aufgelaufenen Kosten in der Gewinn- und Verlustrechnung und der andere Teil in der Bilanz als Teil der Anschaffungskosten des qualifizierten Vermögenswerts ausgewiesen.
Daher kann der interessierte Nutzer die gesamten Fremdkapitalkosten für die Periode nur im Anhang zum Jahresabschluss nachlesen.
Beispiel 4
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Im Jahr 2008 begann Unternehmen A mit dem Bau eines neuen Unternehmens (Fabrik). Die Bauausführung erfolgt durch einen Auftragnehmer, die mit dem Kauf der Baumaterialien verbundenen Kosten übernimmt jedoch das Unternehmen.
Im selben Jahr wurden zwei Kredite speziell für den begonnenen Bau aufgenommen: 3.000.000 US-Dollar (zu 13 Prozent pro Jahr (Nutzungsdauer – 165 Tage)) und 4.000.000 US-Dollar zu 14,3 Prozent pro Jahr (Nutzungsdauer – 130 Tage). Im Berichtsjahr wurden 2.100 Tsd. US-Dollar für den Kauf von Baumaterialien und 3.600 Tsd. US-Dollar für Bau- und Montagearbeiten aufgewendet.
Wir werden die Höhe der Kosten für diese Kredite auf der Grundlage der Anforderungen von IFRS 23 berechnen und dabei eine alternative Bilanzierungsmethode verwenden.
Gemäß den Rechnungslegungsgrundsätzen des Unternehmens sind Fremdkapitalkosten vollständig in den Aufwendungen der Berichtsperiode enthalten. Ihr Wert war:
für das erste Darlehen - 3.000.000 x 13/100 x 165/366 = 175,8 Tausend;
aber für das zweite Darlehen - 4.000.000 x 14,3/100 x 130/366 = 203,2 Tausend;
insgesamt für zwei Kredite - 379 Tausend Dollar. (175,8 + 203,2).
Nach den Regelungen des IFRS 23 waren folgende Voraussetzungen für die Aktivierung von Fremdkapitalkosten erfüllt:
- Die Baukosten begannen sich anzusammeln (bezahlt für die Genehmigung der Projektdokumentation);
- Zinsen fielen monatlich an (Fremdkapitalkosten);
- Die Arbeiten zur Räumung und Vorbereitung der Baustelle begannen.
Da die Finanzierung aus unterschiedlichen Quellen stammte, muss Folgendes ermittelt werden:
- gewichteter durchschnittlicher Zinssatz:
(3.000.000 $ x 13/100 + 4.000.000 $ x 14,3/100) / 7.000.000 $ = 13,74 % pro Jahr; - gewichtete durchschnittliche Nutzungsdauer der Fremdmittel im Berichtsjahr:
(3.000.000 $ x 165 Tage + 4.000.000 x 130 Tage) / 7.000.000 $ = 145 Tage.
Als nächstes müssen Sie die Grundlage für die Berechnung der aktivierten Fremdkapitalkosten festlegen. Reduzieren Sie dazu die Gesamtkosten des qualifizierten Vermögenswerts um den Betrag aller Einnahmen, Meilensteinzahlungen und Zuschüsse, bei denen es sich nicht um geliehene Mittel handelt.
Wie bereits erwähnt, wird der Bau der Fabrik nur mit Fremdmitteln durchgeführt, daher beträgt die Basis für die Kapitalisierung der Kosten 2.100.000 + 3.600.000 = 5.700.000 Dollar.
Es ist zu beachten, dass sich die Grundlage für die Kapitalisierung von Kosten ändern wird, wenn man deren spätere Reduzierung um den Betrag der Abschreibung des qualifizierten Vermögenswerts und der Tilgungs- und Zinszahlungen für das Darlehen berücksichtigt.
5.700.000 x 13,74/100 x 145 Tage. / 366 Tage = 310.300 $
Der Rest der aufgelaufenen Zinsen ist als Aufwand der aktuellen Periode zu erfassen.
Offenlegung von Fremdkapitalkosten
Gemäß IAS 23 muss ein Unternehmen in seinem Jahresabschluss Folgendes ausweisen:
- die Rechnungslegungsgrundsätze zur Erfassung von Fremdkapitalkosten;
- die Höhe der während der Periode aktivierten Fremdkapitalkosten;
- Der Kapitalisierungszinssatz, der zur Bestimmung der Höhe der kapitalisierungsfähigen Fremdkapitalkosten herangezogen wird.
Die russische Gesetzgebung ähnelt im Allgemeinen den Bestimmungen des IFRS 23 zur Bilanzierung von Kreditzinsen.
Der Nennbetrag der Schulden, d. h. die Schulden aus einem Darlehen und (oder) einem vom Kreditgeber erhaltenen Kredit, unterliegt der Abrechnung durch den Kreditnehmer gemäß den Bedingungen des Darlehensvertrags oder Kreditvertrags in Höhe der erhaltenen Mittel oder bei der Bewertung anderer Dinge im Rahmen der Vereinbarung anstelle von Geldern.
Zu den Kosten, die mit der Beschaffung und Nutzung von Darlehen und Krediten einer Organisation verbunden sind, gehören folgende Kosten:
1. An Kreditgeber und Gläubiger zu zahlende Zinsen für von ihnen erhaltene Darlehen und Kredite.
Sofern gesetzlich oder im Darlehensvertrag nichts anderes bestimmt ist, hat der Kreditgeber das Recht, vom Kreditnehmer Zinsen auf den Darlehensbetrag in der im Vertrag festgelegten Höhe und auf die Art und Weise zu erhalten. Ist die Höhe der Zinsen im Vertrag nicht geregelt, so bestimmt sich diese nach dem Bankzinssatz (Refinanzierungssatz), der am Standort des Kreditgebers an dem Tag gilt, an dem der Kreditnehmer den Schuldbetrag oder den entsprechenden Teil begleicht. Sofern nicht anders vereinbart, erfolgt die Zinszahlung monatlich bis zur Rückzahlung des Darlehensbetrages.
Im Rahmen eines Kreditvertrags verpflichtet sich eine Bank oder ein anderes Kreditinstitut (Kreditgeber), dem Kreditnehmer Mittel (Darlehen) in der Höhe und zu den im Vertrag festgelegten Bedingungen zur Verfügung zu stellen, und der Kreditnehmer verpflichtet sich, den erhaltenen Betrag zurückzuzahlen und Zinsen dafür zu zahlen .
2. Zinsen, Skonto auf fällige Wechsel und Obligationen.
Die analytische Bilanzierung diskontierter Wechsel erfolgt für Kreditinstitute, die eine Diskontierung (Diskontierung) von Wechseln oder anderen Schuldverschreibungen, Emittenten von Wechseln und einzelnen Wechseln durchgeführt haben.
In der Buchhaltung werden die Zinsschulden der Organisation für erhaltene Darlehen und Kredite innerhalb der in den Vertragsbedingungen festgelegten Fristen erfasst.
3. Zusätzliche Kosten, die im Zusammenhang mit der Aufnahme von Darlehen und Krediten sowie der Ausgabe und Platzierung von Schuldverschreibungen entstehen.
Zu diesen Kosten zählen Einkünfte folgender Art:
- auf Rechts- und Beratungsdienstleistungen, Durchführung von Prüfungen, Durchführung von Kopier- und Vervielfältigungsarbeiten, Inanspruchnahme von Kommunikationsdienstleistungen;
- Zahlung von Steuern und Gebühren gemäß der geltenden Gesetzgebung;
- für andere Arten von Dienstleistungen, die in direktem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten und Krediten sowie der Platzierung von geliehenen Verbindlichkeiten stehen.
4. Wechselkurs- und Betragsunterschiede.
Wechselkurs- und Betragsdifferenzen im Zusammenhang mit Zinsen für erhaltene Darlehen und Kredite, die auf Fremdwährung oder konventionelle Währungseinheiten lauten und vom Zeitpunkt der Zinsaufwendung gemäß den Vertragsbedingungen bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung (Überweisung) entstehen.
Kosten für erhaltene Darlehen und Anleihen werden als Aufwand für die Periode erfasst, in der sie angefallen sind (mit Ausnahme des Teils, der in den Anschaffungskosten des Anlagevermögens enthalten ist). Als Anlagevermögen gilt in diesem Fall eine Immobilie, deren Vorbereitung für den beabsichtigten Gebrauch einen erheblichen Zeitaufwand erfordert.
Zu den Investitionsgütern können Anlagevermögen, Immobilienkomplexe und andere ähnliche Vermögenswerte mit Investitionscharakter gehören, deren Anschaffung und (oder) Bau einen hohen Zeit- und Kostenaufwand erfordert. Wenn diese Gegenstände jedoch zum Weiterverkauf erworben werden, unterliegen sie der Bilanzierung durch die Organisation als Waren und werden nicht als Investitionsvermögen eingestuft.
Die Kosten für erhaltene Darlehen und Kredite müssen als Betriebsausgaben in die laufenden Ausgaben der Organisation einbezogen werden.
Wenn die erhaltenen Darlehen und Anleihen in direktem Zusammenhang mit dem Erwerb und (oder) dem Bau eines Anlagevermögens stehen, werden sie auf die Anschaffungskosten dieses Vermögenswerts mit Rückzahlung durch aufgelaufene Abschreibungskosten abgeschrieben (außer in Fällen, in denen gemäß den Rechnungslegungsvorschriften eine Abschreibung erfolgt). eines Vermögenswerts ist nicht vorgesehen, und die Kosten für aufgenommene Darlehen und Anleihen werden als laufende Ausgaben der Organisation abgeschrieben.
Die Kosten für erhaltene Darlehen und Kredite, die in direktem Zusammenhang mit dem Erwerb und (oder) dem Bau eines Investitionsvermögens stehen, werden in die Anschaffungskosten einbezogen, wenn die Möglichkeit besteht, dass die Organisation in Zukunft wirtschaftliche Vorteile erhält, wenn ein Investitionsvermögen vorhanden ist ist für die Durchführung von Managementaktivitäten erforderlich.
Aufgelaufene Zinsen für Fremdmittel, die für den Erwerb, den Bau oder die Herstellung von Anlagevermögen aufgenommen wurden, werden vor der Übernahme des Anlagevermögens in die Bilanzierung in die tatsächlichen Anschaffungs-, Bau- und Herstellungskosten des Anlagevermögens einbezogen.
Der Hauptgrundsatz von IFRS 23 „Fremdkapitalkosten“ (Anhang 14 zur Verordnung des Finanzministeriums der Russischen Föderation Nr. 217n vom 28. Dezember 2015) ist die Kapitalisierung von Kosten, d. h. die Einbeziehung der damit verbundenen Fremdkapitalkosten Erwerb (Herstellung oder Bau) eines Vermögenswerts zu seinen Anschaffungskosten. Alle anderen Arten ähnlicher Kosten unterliegen der Aufwandsverrechnung im Zeitraum ihrer tatsächlichen Umsetzung (Ziffer 8).
IFRS IAS 23 Fremdkapitalkosten – Schlüsselkonzepte
Die Verwendung dieses Standards ist für die Bilanzierung und Offenlegung von Daten über die Fremdkapitalkosten eines Unternehmens verpflichtend. IFRS 23 gilt nicht für den (tatsächlichen oder impliziten) Wert des Eigenkapitals eines Unternehmens, einschließlich Vorzugsaktien, die keine Verbindlichkeiten sind. Darüber hinaus muss der Standard nicht auf Kredite angewendet werden, die für den Kauf (Herstellung oder Bau) verwendet werden:
- qualifizierte Vermögenswerte gemäß IFRS 41,
- Regelmäßig und in großen Mengen gebildete Reserven.
Das Konzept von ZZ ( Leihgebühren) ist in Paragraph 5 der IFRS enthalten – dabei handelt es sich um alle Aufwendungen, die einem Unternehmen bei der Aufnahme von Fremdmitteln entstehen. Die Liste dieser Kosten ist in Abschnitt 6 der Norm aufgeführt:
- Zinskosten, die nach der Effektivzinsmethode gemäß IFRS 9 berechnet werden,
- Finanzielle Kosten im Zusammenhang mit Finanzierungsleasingverträgen (IFRS 17),
- Umrechnungsdifferenzen, die sich aus der Bilanzierung von Auslandsdarlehen ergeben, werden in Höhe der Zinsanpassungen anerkannt.
Begriff qualifizierter Vermögenswert(KA) bezeichnet einen Vermögenswert, für dessen Vorbereitung ein Unternehmen einen erheblichen Zeitraum benötigt, um ihn in Betrieb zu nehmen oder zu verkaufen. Dies können je nach den Umständen sein:
- Aktien,
- Produktions- und Stromerzeugungskapazitäten,
- als Finanzinvestition gehaltene Immobilien.
Objekte, die zum Erwerbszeitpunkt bereits fertig sind oder in kurzer Zeit hergestellt werden, werden nicht als Raumfahrzeuge anerkannt.
IFRS 23 Fremdkapitalkosten – Ansatz- und Einstellungsverfahren
Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten erfolgt durch die direkte Einbeziehung der Beträge in die Anschaffungskosten eines Vermögenswerts, der erworben, hergestellt oder im Bau ist. Wendet das Unternehmen zusätzlich IFRS 29 an, wird der inflationskompensierende Teil der Kosten ebenfalls als Aufwand erfasst.
Der Beginn der Kapitalisierung unterliegt der Einhaltung bestimmter Voraussetzungen (Ziffer 17):
- Kosten, die am Objekt entstehen,
- anfallende Kreditkosten,
- Es werden die notwendigen Tätigkeiten durchgeführt, um den Vermögenswert für die Nutzung oder den Verkauf vorzubereiten – dabei handelt es sich beispielsweise um die Durchführung administrativer, technischer Arbeiten sowie die physische Erstellung des Objekts.
Wenn die Organisation verschiedene Zuschüsse erhalten hat, kann die Höhe der Kosten um die Höhe dieser Zahlungen, einschließlich Zwischenzahlungen, gekürzt werden (IFRS 20).
Wenn die aktive Erstellung eines Objekts ausgesetzt wird, wird auch der Kapitalisierungsprozess ausgesetzt (Ziffer 20). Wenn administrative und/oder technische Arbeiten durchgeführt werden oder es zu vorübergehenden Verzögerungen geografischer (klimatischer) Art kommt, ist eine Aussetzung nicht erforderlich.
Die Beendigung der Aktivierung des Vermögenswerts ist nach Abschluss aller Arbeiten zur Vorbereitung des Verkaufs oder Betriebs des Vermögenswerts zwingend erforderlich (Ziffer 22). Die Tatsache, dass die Verwaltungsarbeit weitergeht und es kleinere Designmängel gibt, spielt keine Rolle. Wenn ein Vermögenswert in Teilen errichtet wird (z. B. ein Geschäftszentrum mit mehreren Gebäuden oder eine Fabrik mit verschiedenen Werkstätten), die jeweils zur unabhängigen Nutzung bereit sind, endet das Aktivierungsverfahren, wenn die Arbeiten an einem separaten Teil abgeschlossen sind .
Die Offenlegung der Daten erfolgt in Bezug auf die für die Periode aktivierten Kosten und den angewandten Kapitalisierungssatz (Ziffer 26).